Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2011 г. N 10АП-5344/11

г. Москва
02 сентября 2011 г.                                  Дело N А41-24572/10

Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2011 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 02 сентября 2011 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Мордкиной Л.М.,
судей: Бархатова В.Ю., Мищенко Е.А.,
при ведении протокола судебного заседания Гулий Ю.С.,
при участии в заседании:
от заявителя: Литвиновой К.Ю. по доверенности от 22.02.2011, Штукмастер И.Б. по доверенности от 22.02.2011;
от инспекции: Романчук А.А. по доверенности от 01.09.2011 N 04-14/02222, Шишкина Р.Н. по доверенности от 16.12.2010 N 04-14/03859, Саркисяна К.С. по доверенности от 14.02.2011 N 04-14/00426, Корнеевой Н.П. по доверенности от 28.09.2010 N 04-14/02812,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 17 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 29 апреля 2011 года по делу N А41-24572/10, принятое судьей Соловьевым А.А., по заявлению ООО "Мега Белая Дача" к Межрайонной ИФНС России N17 по Московской области об оспаривании решения,
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью "Мега Белая Дача" (далее -налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ, принятых арбитражным судом) к Межрайонной ИФНС России N 17 по Московской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения об отказе в привлечении лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.04.2010 N 27/14 в части: доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 76.571.766 руб. и соответствующих сумм пени; доначисления и предложения уплатить налог на имущество организаций в сумме 3.165.052 руб. 35 коп. и соответствующих сумм пени; предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением Арбитражного суда Московской области от 29 апреля 2011 года по делу N А41-24572/10 заявление ООО "Мега Белая Дача" удовлетворено.
Законность и обоснованность решения проверяются по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N 17 по Московской области, в которой инспекция просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований ООО "Мега Белая Дача" отказать.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на то, что судом первой инстанции не учтен довод налогового органа о передаче в аренду арендуемых помещений до момента ввода в эксплуатацию и регистрации права собственности на вновь построенный торговый центр.
Инспекция указывает, что предметом рассмотрения настоящего дела является проверка правомерности формирования налогоплательщиком налоговой базы, а не взаимоотношения контрагентов ООО "Мега Белая Дача" с иными организациями, выполнявшими для контрагентов ряд работ. Налоговый орган, при рассмотрении дела в суде первой инстанции, указывал, что на момент ввода построенного торгового цента в эксплуатацию и регистрации права собственности, построенный объект принимался приемочной комиссией уже с выполненными отделочными работами. Таким образом, данный объект воспринимался именно как готовое к эксплуатации строительное здание.
При приемке здания и проверке соответствия его условиям, позволяющим ввести его в торговую деятельность, приемочная комиссия оценивает объект целиком. Иными словами, ООО "Мега Белая Дача" для получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, в порядке ст. 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации, приемочной комиссии предоставлялся объект с уже выполненными отделочными работами.
Следовательно, принимая во внимание, что право на ввод объекта в эксплуатацию и право собственности приобреталось именно ООО "Мега Белая Дача" (без разграничения на объем самостоятельного строительства здания и работы, выполненные подрядчиками), указанные работы квалифицированы налоговым органом именно как увеличивающие первоначальную стоимость здания, принадлежащего проверяемому налогоплательщику.
Как следует из преамбул соглашений об использовании коммерческой недвижимости, стороны обязуются заключить договор аренды площадей в строящемся здании торгового центра "Мега Белая Дача", заказчиком строительства которого являлся арендодатель (ООО "Мега Белая Дача"), и осуществить до введения здания в эксплуатацию их дополнительное обустройство и особую внутреннюю отделку, необходимые для возможности осуществления будущей деятельности арендатора.
Исходя из соглашения, площади передаются арендатору с момента государственной регистрации права собственности арендодателя на здание на условиях краткосрочного договора аренды сроком менее одного года, который с этого момента является заключенным на условиях долгосрочного договора аренды сроком на 10 лет (приложение I к соглашению) и действует до момента государственной регистрации последнего.
В соответствии с пунктом 2.1 соглашения заявителем обеспечивался доступ арендаторов в здание до окончания строительства для выполнения подрядными организациями подготовительных работ.
Однако, арендаторы до момента ввода зданий торгового центра в эксплуатацию и оформления на них права собственности заявителем не могли и не должны были отражать результаты выполненных работ на собственном балансе в качестве вложений в основные средства, поскольку юридически еще не существовало самого объекта.
Следовательно, ООО "Мега Белая Дача" должно было учитывать результаты работ, выполненных арендаторами до ввода зданий торгового центра в эксплуатацию и оформления на них права собственности, в своем учете в качестве вложений в стоимость основных средств, а также учитывать стоимость указанных работ при определении доходной части в целях исчисления налога на прибыль в качестве внереализационного дохода.
Выполненные подрядными организациями работы для арендаторов, квалифицируются налоговым органом, как принадлежащие арендодателю и увеличивающие первоначальную стоимость построенного объекта.
В части осуществления расчета доначисляемых сумм довод апелляционной жалобы сводится к следующему.
Инспекцией не произвольно доначислялись соответствующие суммы. Они суммировались в результате анализа документации, предоставляемой самими хозяйствующими субъектами - арендаторами, в части работ выполненных до ввода объекта в эксплуатацию и регистрации права собственности.
Инспекция указывает, что налоговым органам не предоставлено законодательного права по корректировке первичной учетной документации налогоплательщиков, в связи с чем, подлежит отклонению довод ООО "Мега Белая Дача" об отсутствии факта анализа инспекцией существа выполненных работ, отраженных в документах, предоставленных арендаторами.
Формирование первоначальной стоимости представляет собой сложный процесс по учету различных затрат, которые несет хозяйствующий субъект и факт несения либо не несения определенных затрат не может служить доводом в пользу налогоплательщика.
Так как в соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 работы строительного характера, выполненные подрядным способом оформляются Актами выполненных работ по форме КС-2 и справками по форме КС-3, вся сумма расходов по данным первичным документам включена в стоимость выполненных безвозмездно работ в адрес ООО "Мега Белая Дача".
В апелляционной жалобе содержится вывод о том, что работы, выполненные арендаторами и обеспечивающие пригодность арендуемых площадей к эксплуатации, выполнялись не только в интересах арендаторов, но также и в интересах арендодателя как лица, заинтересованного в возможности сдавать помещения в аренду.
Заинтересованность заявителя в осуществлении арендатором предпринимательской деятельности подтверждается также условиями договоров аренды, согласно которым арендаторы в числе прочих платежей обязаны уплачивать заявителю процент с оборота.
При этом даже если арендатор не осуществлял коммерческой деятельности, помимо арендных платежей он обязан перечислить заявителю процент с оборота, который рассчитывается исходя из показателей валового оборота, который мог бы иметь аналогичный арендатор за период, в течение которого арендатор не осуществлял коммерческой деятельности (п.4.2.3 договора).
Налоговый орган ссылается на судебные акты по арбитражному делу N А40-75971/10-112-388 в связи с определением выполненных работ, как отделимых.
Вопрос об отделимости (неотделимости) работ имеется и в рамках настоящего дела. Налоговый орган указывает, что позиция инспекции строится не на разграничении вида работ, а на факте выполнения строительных работ до момента доведения здания до состояния пригодного к использованию и регистрации права собственности.
В данной связи инспекция ссылается на то, что назначение экспертизы по определению отделимых и неотделимых объектов со стороны налогового органа противоречило бы позиции, изложенной в решении о необходимости учета всего объема стоимости работ, отраженных в справках КС-2 и КС-3, а также вышеизложенному факту о связи момента формирования первоначальной стоимости с моментом получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию
Налоговый орган указывает на несостоятельность ссылки заявителя и суда на различие оснований в рамках настоящего дела и дела между ООО "Премьер" и ООО "Икеа Мос ("Торговля и недвижимость)", по результатам которого вынесено Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.07.2009 N 402/09 и обязавшего арендодателя (ООО "Икеа Мос ("Торговля и недвижимость)") возместить арендатору (ООО "Премьер") стоимость выполненных на объекте аренды работ.
Налоговым органом не принимается экспертное заключение ООО "Русская служба оценки", поскольку данное экспертное заключение не принято в качестве подтверждения позиции заявителя судом первой инстанции. Кроме того, данное заключение изготовлено 06.12.2010 (в период после принятия оспариваемого ненормативного акта), следовательно, данные оценки не могли учитываться самим заявителем в проверяемом периоде и налоговым органом в ходе проведения проверки. Выводы экспертов касаются текущей практики ввода в эксплуатацию зданий торгового центра с помещениями в формате"Shell&Соге" (по себе возможность ввода в эксплуатацию торгового центра с помещениями в данном формате, при условии соблюдения требований действующего законодательства, налоговым органом не оспаривается), но при этом экспертами не рассматривался и не оценивался срок выполнения указанных работ, который являлся предметом спора и оценивался судом при рассмотрении настоящего дела.
Более того, выводы экспертов не опровергают доводов налогового органа в указанной части: так, рассматриваемые экспертами примеры ввода в эксплуатацию торгового центра "Золотой Вавилон" (18.11.2009), торгового центра "Вегас" (01.06.2010) содержат ссылку на то обстоятельство, что данные торговые центры введены в эксплуатацию с завершенными отделочными работами в помещениях общего пользования; при этом помещения магазинов, расположенных в торговой галерее, на момент ввода в эксплуатацию предоставляются арендаторам без внутренней отделки (т.е. в формате "Shell&Core").
Указанная ситуация не может применяться при рассмотрении данного спора, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам дела: в отличие от ситуации, рассматриваемой экспертами в заключении, ООО "Мега Белая Дача" вводило в эксплуатацию торговый центр с уже выполненной арендаторами внутренней отделкой помещений (т.е. не в формате "Shell&Core") и данный факт не оспаривается заявителем.
Кроме того, инспекция ссылается на то, что налогоплательщиком не учтено, что положения пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ применимы лишь в случае заключения договора аренды (возникновения объекта арендных отношений), который в спорный период отсутствовал.
В части применения положений ст. 40 НК РФ налоговый орган указывает, что подрядчики привлекались арендаторами для фактического выполнения обязательств арендаторов по соглашению об использовании коммерческой недвижимости, т.е. в целях исполнения положений указанного соглашения работы проводились арендаторами с привлечением третьих лиц.
Таким образом, инспекция делает вывод о том, что размер дохода, полученного заявителем в рамках исполнения арендаторами условий соглашения, идентичен стоимости работ, выполненных подрядчиками по поручению арендатора, в связи с чем у инспекции отсутствовала необходимость применения положений ст. 40 НК РФ.
Проверив материалы дела, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения состоявшегося по делу судебного акта.
Материалами дела установлено: в соответствии со ст. 89 НК РФ налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя и составлен акт от 05.02.2010 N 27/14.
По результатам рассмотрения материалов данной проверки, в соответствии со ст. 101 НК РФ налоговым органом вынесено решение от 23.04.2010 N 27/14.
Решением УФНС по Московской области от 11.08.2010 N 16-16/46319 по апелляционной жалобе налогоплательщика оспариваемое решение налогового органа изменено путем отмены доначислений по налогу на прибыль организаций в сумме 700.908 руб. и налогу на имущество организаций в сумме 43.869 руб. 65 коп., соответственно, с учетом данных изменений вступило в силу в оспариваемой заявителем части.
Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 17 по Московской области об отказе в привлечении лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.04.2010 N 27/14 в части: доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 76.571.766 руб. и соответствующих сумм пени; доначисления и предложения уплатить налог на имущество организаций в сумме 3.165.052 руб. 35 коп. и соответствующих сумм пени; предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, заявитель обратился в арбитражный суд.
Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что решение Межрайонной ИФНС России N 17 по Московской области об отказе в привлечении лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.04.2010 N 27/14 подлежит признанию недействительным в оспариваемой части, как вынесенное с нарушением норм действующего законодательства о налогах и сборах, в связи со следующим.
В соответствии со ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.
В качестве основания для вынесения рассматриваемого решения налоговый орган указывает, что в нарушение ст.ст. 247, 248, 250, 251, 257 НК РФ заявителем необоснованно занижена сумма внереализационных доходов на стоимость работ по отделке помещений, выполненных арендаторами торговых центров до ввода в эксплуатацию торгового центра, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций на общую сумму 321.969.475 руб., в том числе за 2006 г. на сумму - 132.325.067 руб.; за 2007 г. на сумму - 189.644.408 руб.
По мнению налогового органа, указанное нарушение повлекло занижение суммы налога на прибыль в размере 76.571.766 руб.
Кроме того, налоговый орган посчитал, что в нарушение п. 1 ст. 374 НК РФ заявителем не увеличена стоимость основных средств (торговых центров) на стоимость выполненных арендаторами отделочных работ, что привело к занижению среднегодовой стоимости имущества. С учетом возражений заявителя, дополнительных мероприятий налогового контроля и решения вышестоящего налогового органа, по мнению инспекции, указанное нарушение повлекло занижение исчисленного налога на имущество всего на сумму 3.615.052 руб. 35 коп., в том числе в 2006 г. в размере 445.855 руб. 51 коп. и за 2007 г. в размере 3.169.196 руб. 83 коп.
В обоснование своей правовой позиции налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства.
В период строительства ТЦ "Мега Белая Дача" между ООО "Мега Белая дача" (арендодатель) и юридическими лицами (арендаторы) были, заключены Соглашения об использовании коммерческой недвижимости, включающие в числе прочих условий, элементы договора аренды и договора об оказании услуг. Во всех видах (версиях) используемого предварительного соглашения условие по выполнению подготовительных работ арендатором, является типовым и обязательным.
В соответствии с п. 3. ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
В отношении предварительного договора аренды в соответствии с п.1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества на условиях, предусмотренных предварительным договором, в связи, с чем моментом прекращения обязательств, является момент подписания основного договора аренды.
В соответствии с п. 1.1 ст.1 Соглашений об аренде коммерческой недвижимости, предметом данного соглашения, является определение сроков и условий для использования и аренды Арендатором Площадей до государственной регистрации договора аренды.
В соответствии с п. 2.1 ст. 2 (Работы, проводимые арендатором) Соглашения об использовании коммерческой недвижимости", предусмотрена обязанность арендаторов, провести в помещениях подготовительные работы ("арендодатель предоставляет право доступа на площади для целей осуществления на площадях работ, проводимых Арендатором"), включавшие в себя проектные, строительно-монтажные работы, отделочные, электромонтажные по установке системы электроснабжения и освещения, работы по установке системы кондиционирования и вентиляции, охранной системы и системы противопожарной сигнализации.
В соответствии со ст.1 приложения 1 ("Определения") соглашений об использовании коммерческой недвижимости к работам, проводимым арендаторами относятся "все работы, принятые Арендодателем и выполненные Арендаторами, для того, чтобы сделать площади пригодными для эксплуатации, а также другие работы, проводимые арендатором в течение срока Договора".
В соответствии с п.п. 2.1.1, п.п. 2.1 ст.2 Приложения N 1 к договору аренды все работы проводимые арендатором должны быть завершены и утверждены Арендодателем за 10 (десять) календарных дней до даты начала аренды (в связи, с чем предусмотрены штрафные санкции в отношении арендаторов, не завершивших СМР и др. в установленный соглашением срок). Датой начала аренды считается дата, указанная в договоре аренды, либо дата в которую откроет площади для ведения коммерческой деятельности.
Таким образом, по мнению налогового органа, предварительный договор содержит условия договора подряда. В соответствии с п.1 ст.702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Налоговый орган ссылается на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.07.2009 N 402/09, указывая, что суды не учли, что подготовительные работы были выполнены в период до окончания строительства и регистрации права собственности ООО "Мега Белая Дача" на здание, то есть это общество - ООО "Мега Белая Дача" приобрело право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой. При таких обстоятельствах речь может идти об оплате результата соответствующих работ.
В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 полученная налогоплательщиком экономическая выгода подлежит учету в составе внереализационных доходов.
В соответствии с первичными документами (договоры строительного подряда, сметами, актами выполненных работ (формы КС-2), справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3)), представленными ООО "Мега Белая Дача" установлено, что Генеральными подрядчиками являются: ООО "Буиг-строй"; ЗАО "Ренейссанс Контракшн.
Арендаторами в соответствии с предварительным договором осуществлены следующие работы, увеличивающие первоначальную стоимость объекта строительства, в том числе работы, которые не могут быть отделены от "арендуемых" помещений без вреда для этих помещений и входящих в состав объектов (основных средств), права собственности на которые подлежат государственной регистрации до ввода в эксплуатацию этих объектов (основных средств): проектные работы; строительно-монтажные работы - отделка пола, стен помещений (торговых, офисных, служебных), монтаж перегородок, дверные блоки, противопожарные выходы, установка подвесных потолков; электромонтажные - система электроснабжения, освещения, охранная система, (система противопожарной сигнализации); инженерные работы - установка систем водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции.
Как указывает налоговый орган, все перечисленные выше работы являются необходимыми для эксплуатации помещения в торговых целях.
Налоговый орган делает вывод, что после демонтажа (отделения) результатов выполненных работ последует невозможность эксплуатации помещений, по своему функциональному назначению, в соответствии с действующими строительными нормами и правилами.
В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение.
В налоговом учете не предусмотрены специальные первичные документы, подтверждающие законность понесенных расходов на капитальные вложения. Поэтому в качестве таковых служат унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Росстатом и применяемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (акт о приеме выполненных работ - форма КС-2, справка о стоимости выполненных работ КС-3).
Налоговый орган полагает, что предварительное соглашение помимо прочих, содержит элементы договора подряда.
В соответствии с п. 1 ст. 721 ГК РФ одним из существенных условий договора подряда является обязанность заказчика принять результат работы и оплатить его.
По результатам проведенных мероприятий налогового контроля подтверждается факт отсутствия оплаты ООО "Мега Белая дача" результата работ, выполненных Арендаторами в рамках соглашений об аренде коммерческой недвижимости (предварительных договоров).
Таким образом, налоговый орган делает вывод, что подготовительные работы были выполнены в период до окончания строительства (отсутствие акта ввода в эксплуатацию) и регистрации права ООО "Мега Белая Дача" на здания, то есть общество, ввело в эксплуатацию объект завершенного строительства, а в последствии и получило право собственности на помещения уже с учетом результатов работ, выполненных арендаторами и увеличивших стоимость объекта завершенного строительства, но не получивших отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета ООО "Мега Белая Дача".
Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В силу статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереалзационные доходы.
В соответствии с п.2 ст. 248 НК РФ для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Соглашениями об использовании коммерческой недвижимости не предусмотрена оплата результатов выполненных Арендаторами (подрядчиками Арендаторов) работ.
В соответствии с ответами, полученными от арендаторов в рамках мероприятий налогового контроля, налоговым органом установлено, что расходы на подготовительные работы несли арендаторы и ООО "Мега Белая Дача" не оплачивались.
В п. 8 ст. 250 НК РФ, в частности, установлено, что внереализациионными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.
Данное положение подлежит применению при безвозмездном получении права пользования результатом выполненных работ. Исключений из данной нормы, касающихся безвозмездной передачи результатов выполненных работ, ст. 251 НК РФ не содержит.
Сумма внереализационного дохода ООО "Мега Белая Дача" налоговым органом определена как стоимость выполненных Арендаторами работ на основании первичных документов (договора строительного подряда, сметам, актов выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3)).
Соответственно, правовая позиция налогового органа строится на следующих положениях: предварительный договор "Соглашение об использовании коммерческой недвижимости", заключаемый между обществом и юридическими лицами (арендаторами), являющийся типовым, содержит элементы договора аренды и договора подряда; арендаторами в соответствии с Соглашениями осуществлены работы, увеличивающие первоначальную стоимость объекта строительства, в том числе работы, которые не могут быть отделены от арендуемых помещений без вреда для этих помещений и входящих в состав объектов (основных средств), права собственности на которые подлежат госрегистрации до ввода в эксплуатацию этих объектов. После демонтажа (отделения) результатов выполненных работ последует невозможность эксплуатации помещений по своему функциональному назначению; виды работ, проведенные арендаторами и являющиеся необходимыми условиями в соответствии с требованиями СНиП 2.08.02.-89 при строительстве объектов основных средств и их ввода в эксплуатацию приведены в таблице на стр. 16 решения; в соответствии с ответами арендаторов, полученными в рамках мероприятий налогового контроля установлено, что расходы на подготовительные работы несли арендаторы и ООО "Мега Белая Дача" не оплачивались; подготовительные работы были выполнены в период до окончания строительства (отсутствия акта ввода в эксплуатацию) и регистрации права ООО "Мега Белая Дача" на здания, то есть общество ввело в эксплуатацию объект завершенного строительства, а впоследствии и получило право собственности на помещения уже с учетом результатов работ, выполненных арендаторами и увеличивших стоимость объекта завершенного строительства, но не получивших отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета ООО "Мега Белая Дача"; при рассмотрения спора необходимо руководствоваться правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 14 июля 2009 г. N 402/09, а также судебными актами по делу N А41-К1-13707/07 (в отношении которого было вынесено указанное Постановление).
Кроме того, налоговым органом представлены письменные пояснения, содержащие следующие доводы в обоснование его правовой позиции: работы по предварительным соглашениям были выполнены арендаторами в период до окончания строительства и регистрации права собственности заявителя на здание, то есть он приобрел право собственности на помещения уже с результатами данных работ; арендаторы до момента ввода зданий в эксплуатацию и оформления на них права собственности заявителем не могли и не должны были отражать результаты выполненных работ на собственном балансе в качестве вложений в основные средства; налогоплательщик должен был учитывать результаты работ, выполненных арендаторами до ввода зданий в эксплуатацию и оформления на них права собственности, в своем учете в качестве вложений в стоимость основных средств, а также учитывать стоимость указанных работ при определении доходной части в целях исчисления налога на прибыль в качестве внереализационного дохода; сумма внереализационного дохода заявителя определена налоговым органом как стоимость выполненных арендаторами работ (с привлечением подрядных организаций). Так как в соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 работы строительного характера, выполненные подрядным способом оформляются Актами выполненных работ по форме КС-2 и справками по форме КС-3, вся сумма расходов по данным первичным документам включена в стоимость выполненных безвозмездно работ в адрес налогоплательщика; работы, выполненные арендаторами и обеспечивающие пригодность арендуемых площадей к эксплуатации, выполнялись не только в интересах арендаторов, но также и в интересах арендодателя как лица, заинтересованного в возможности сдавать помещения в аренду, а также в соответствии с условиями заключенного соглашения утверждавшего все проводимые работы.
Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об обоснованности правовой позиции налогового органа, применительно к рассматриваемым обстоятельствам, по следующим основаниям.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, объект налогообложения возникает при условии получения заявителем дохода в результате осуществления арендаторами отделочных работ в используемых ими помещениях.
Налоговым органом не представлено доказательств того, что именно заявитель использует результаты произведенных работ в своей деятельности. Как установлено судом, основным видом деятельности заявителя является владение объектами коммерческой и иной недвижимости на праве собственности, а также осуществление инвестиционной деятельности, включая строительство объектов недвижимости и сдача таких объектов в аренду в формате "Shell & Core". Объекты "Мега Белая Дача", инвестором по строительству которых выступал заявитель, приобретались ООО "Мега Белая Дача" исключительно с целью последующей сдачи площадей в этих центрах в аренду в указанном формате "Shell & Core".
Данные обстоятельства установлены судом и не оспариваются сторонами.
Формат "Shell & Core" характеризуется состоянием торгового помещения или иного объекта коммерческой недвижимости перед въездом арендатора, подразумевающим пустые, без какой-либо отделки стены, пол и потолок. Внутреннюю отделку помещений осуществляют арендаторы самостоятельно в соответствии с собственными дизайн-проектами, технологическими решениями и фирменным стилем. При этом налогоплательщик самостоятельную торговую деятельность в построенных объектах не осуществлял, центры "Мега" строятся заявителем исключительно с целью последующей сдачи площадей в этих центрах в аренду, что также не оспаривается налоговым органом.
При сдаче имущества в аренду каждому новому арендатору заявитель заинтересован в демонтаже произведенных предыдущим арендатором работ для возможности предоставления площадей, пригодных для выполнения отделочных работ в соответствии с требованиями нового арендатора без осуществления с его стороны дополнительных затрат на демонтаж (ремонт, переделку) элементов отделки предыдущего арендатора.
Передача арендаторам помещений в подобном формате является обычной деловой практикой на рынке недвижимости в отношении вновь построенных объектов торговой и офисной недвижимости, поскольку позволяет арендаторам осуществить отделку полученного помещения в соответствии с собственным дизайнерским и техническим решением, фирменным стилем, корпоративными требованиями и т.п., не неся дополнительных затрат на демонтаж элементов отделки, выполненной собственником здания (предыдущим арендатором).
С учетом особенностей хозяйственной деятельности налогоплательщика суд считает, что он непосредственно не заинтересован в результатах проводимых арендаторами в помещениях отделочных работах (такие работы арендаторы выполняют исключительно для использования в своей хозяйственной деятельности), их окончательной стоимости (условия рассматриваемых договоров будут соблюдены независимо от объема выполненных арендаторами работ, стоимости применяемых материалов и т.п.).
Соглашением об аренде коммерческой недвижимости также не определен конкретный перечень работ, проводимых арендаторами, порядок их согласования с арендодателем.
Факт наличия в договоре условий, предусматривающих обязанность использовать арендуемые площади исключительно в соответствии с целями, определенными в договоре аренды, а также штрафных санкций за не использование помещений и уплату процента с оборота, правового значения, применительно к рассматриваемым налоговым правоотношениям не имеет. Условие об утверждении заявителем проведенных работ не идентично их приемке, а направлено на контроль за соответствием работ правилам пожарной и технологической безопасности, правильности присоединения к источникам энергии и т.п. Доказательств обратного, равно как и выполнения каких-либо работ непосредственно для нужд арендодателя и документального подтверждения их приемки последним, а также согласования стоимости произведенных работ, налоговым органом суду не представлено.
Тот факт, что арендаторы выполняли работы для своих собственных нужд (собственной эксплуатации) подтверждается и налоговым органом и в отзыве по делу (т. 5 л.д. 92).
Суд учитывает, что на момент выполнения арендаторами отделочных работ соответствующие помещения уже были фактически переданы заявителем в пользование арендаторам за плату (независимо от наличия между ними каких-либо правоотношений и порядка их оформления), соответственно, еще до осуществления арендатором отделки помещений заявитель уже получал доход от сдачи имущества в аренду (передачи в пользование).
Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстнации и считает обоснованным довод налогоплательщика о том, что ООО "Мега Белая Дача" не заинтересовано непосредственно в проведении арендаторами рассматриваемых работ, не имеет правовых оснований для приобретения прав на их результаты, что следует, в том числе из п. 2.2.16 Соглашения об использовании коммерческой недвижимости (т. 3 л.д. 32), где содержится условие о возврате помещений арендаторами в первоначальном состоянии и подтверждается практикой их хозяйственных взаимоотношений. При этом арендатору запрещается вносить изменения, врезаться или демонтировать любую из основных или несущих стен, полы, перекрытия, колонны на площадях или на участках, прилегающих к ним, перестраивать или достраивать площади, что повлияет или может повлиять на любую часть торгового центра.
Кроме того, если по истечении срока договора произведенные арендатором улучшения невозможно удалить без нанесения вреда зданию, то и в этом случае заявитель вправе отказаться от таких улучшений (п. 2.1.9 типового условия договора - т. 3 л.д. 32), а арендатор за свой счет обязан привести площади в первоначальное состояние.
Налоговым органом не представлено доказательств того, что арендаторы передавали заявителю как арендодателю какие-либо результаты работ по актам приема-передачи. Арендаторы полностью владеют, используют и распоряжаются результатами работ (осуществляют всю полноту правомочий собственника на выполненные работы). Они вправе в любой момент демонтировать такие работы без согласия арендодателя и, более того, обязаны это сделать по окончании срока аренды.
Как усматривается из материалов дела, первоначальная стоимость объектов "Мега Белая Дача 1" и "Мега Белая Дача 2" сформирована заявителем в соответствии со ст. 257 НК РФ. В состав первоначальной стоимости объектов включаются только затраты непосредственно направленные на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до пригодного для использования собственником состояния основного средства.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Налоговый орган на основании анализа типовых предварительных договоров "Соглашений об использовании коммерческой недвижимости" (т. 3 л.д. 23-46), заключенных между заявителем и арендаторами в оспариваемом решении делает вывод, что арендаторами для заявителя выполнены работы, результаты которых не отражены заявителем в регистрах бухгалтерского и налогового учета (т. 1 л.д. 91).
Однако такой довод инспекции не основан на нормах действующего законодательства и фактических обстоятельствах дела.
Определение понятия "работа", используемое в ст. 250 НК РФ, содержится в ст. 38 НК РФ, которое подлежит применению в данном случае в силу ст. 11 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Арендаторы не реализуют каких-либо работ заявителю как арендодателю, поскольку деятельность, результаты которой имеют материальное выражение, производится подрядчиками, заключившими с арендаторами договоры на выполнение тех или иных работ.
Все работы на объектах выполнялись подрядчиками исключительно для арендаторов, подтверждением чего являются подписанные между арендаторами и подрядчиками акты выполненных работ. Результаты таких работ арендаторы учитывали в своем бухгалтерском и налоговом учете. Никаких соглашений по передаче результатов выполненных работ со всей технической документацией по соответствующему акту между арендаторами и заявителем не заключалось.
Все результаты работ были реализованы подрядчиками для удовлетворения потребностей арендаторов в отделке (оформлении) помещений для нужд арендаторов, т.е. таким образом, как это необходимо арендатору, но не заявителю как арендодателю. Всеми результатами выполненных работ распоряжается исключительно арендатор как лицо, заказавшее, принявшее и оплатившее такие работы. Именно арендатор имеет право предъявлять претензии и требовать устранения недостатков выполненных работ. Заявитель как арендодатель никакого участия в принятии работ, в их согласовании и т.д. не принимает, т.к. не является стороной в договоре подряда между арендаторами и их подрядчиками.
Кроме того, в соответствии со ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Такие условия о состоянии помещений при их возврате арендодателю содержатся и в договорах, заключаемых заявителем с арендаторами. По условиям договора арендатор обязуется после прекращения договора аренды незамедлительно возвратить арендодателю площади и привести площади в первоначальное состояние, если стороны дополнительно не договорятся об ином (п. 2.2.16 Соглашения об использовании коммерческой недвижимости - т. 3 л.д. 23-46).
Налоговый орган указывает, что первоначальное состояние арендуемого помещения - это помещение с осуществленными в нем, в том числе подготовительными работами, которые были выполнены до окончания строительства и регистрации права собственности заявителя на здания. Вместе с тем, такой вывод инспекции, не подтвержден доказательствами. Между арендодателем и будущим арендатором составлялись акты приема-передачи помещений в момент передачи помещений по соглашению об использовании недвижимости. Именно этот акт в совокупности с условиями соглашения об использовании коммерческой недвижимости свидетельствовал о первоначальном состоянии помещения, в котором арендатор обязан его вернуть.
В подтверждение того, что после расторжения договора помещения возвращаются арендодателю в том первоначальном состоянии, которое было у помещения на момент его передачи до начала выполнения арендаторами работ (по соглашению об использовании коммерческой недвижимости), а также того, что у арендатора и заявителя, как сторон по договору, не имеется разногласий по поводу того, что понимать под первоначальным состоянием возвращаемого помещения в материалы дела представлен ответ одного из арендаторов (ОАО "Детский мир - Центр") (т. 3 л.д. 15-18). Из ответа усматривается, что после расторжения договора арендатор приводит помещение в то состояние, в котором оно было передано, т.е. без какой-либо отделки. В письме ОАО "Детский мир - Центр" указало, что до момента возврата помещений ООО "Мега Белая Дача" площади были освобождены от всего имущества, принадлежащего арендатору, произведены работы по демонтажу результатов всех произведенных ранее арендатором отделочных и строительно-монтажных работ. О том, что помещения после расторжения договора сдаются в том виде, в котором они были переданы до начала производства в них работ арендаторами, свидетельствуют также пояснения менеджеров по работе с арендаторами по факту возврата площадей арендаторами при расторжении (прекращении) договора аренды (т. 3 л.д. 19-22).
Таким образом, в рассматриваемом случае работы были реализованы третьими лицами (подрядчиками) для удовлетворения потребностей арендаторов. В свою очередь, арендаторы каких-либо работ как это предусмотрено подлежащей применению в данном случае ст. 38 НК РФ для арендодателя (заявителя) не выполняли.
Вывод заявителя о том, что в арендатор не выполняет каких-либо работ для арендодателя, и соответственно, ст. 250 НК РФ в рассматриваемом случае не применима, подтверждается судебной практикой (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.12.2009 N КА-А40/13427-09).
Налоговым органом сделан вывод, что арендаторами осуществлены работы, которые не могут быть отделены от арендуемых помещений без вреда для этих помещений. В частности, в таблице 3 на стр. 16 решения (т. 1 л.д. 89) приводятся наименования работ, произведенных арендаторами, которые, по мнению налогового органа, являются необходимыми условиями в соответствии с требованиями СНиП "для эксплуатации помещения в торговых целях" (т. 1 л. 89).
Однако такой вывод налогового органа нельзя признать доказанным.
В силу ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Вместе с тем, при проведении налоговой проверки налоговым органом не установлена конкретная стоимость отделимых и не отделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендаторами.
Суд считает, что налоговые органы не обладают специальными познаниями для установления, какие улучшения арендуемого имущества могут быть отнесены к отделимым, а какие - к неотделимым.
Кроме того, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган согласился с тем, что стоимость работ, вмененных в качестве внереализационного дохода заявителю, завышена на сумму работ, произведенных арендаторами исключительно для собственных нужд, и отделимых от помещений. После окончания срока аренды такое отделимое имущество может быть демонтировано и использовано вновь по своему назначению на другом объекте, что не оспаривается налоговым органом (т. 1 л.д. 167). На стр. 86-90 решения (т. 1 л.д. 162-163) инспекцией приведены работы (оборудование), исключенные из состава первоначальной стоимости объектов основных средств, всего на сумму 13.611.665 руб.
К имуществу, которое может быть отделено от объекта основного средства без несоразмерного вреда последнему и используется исключительно арендатором, налоговый орган отнес: временные перегородки, светильники, колонки, интернет, оформление интерьеров магазинов, сейфы, зеркала, двери, подиумы, складское и торговое оборудование, блоки питания, нагреватели, вентиляторы (т. 1 л.д. 160-163). Вместе с тем, уменьшение стоимости произведено им лишь частично.
Анализ представленных инспекцией в материалы дела актов формы КС-2, позволяет сделать вывод, что не все отделимые улучшения, которые могут амортизироваться у арендаторов в качестве самостоятельных объектов основных средств, а также те, которые могут быть использованы исключительно для нужд арендаторов, исключены налоговым органом из состава внереализационного дохода, вменяемого заявителю.
В частности, инспекцией не исключена из стоимости достройки стоимость розеток, выключателей, подвесных потолков, систем кондиционирования и вентиляции, пожаротушения, витрины, телеаппаратуры и пр., большая часть которых является самостоятельными объектами основных средств (инвентарными объектами).
Большинство работ, включенных налоговым органом в состав капитальных затрат, не являются таковыми, поскольку по своему характеру являются текущими расходами, которые должны учитываться у арендаторов в качестве малоценного имущества.
На то обстоятельство, что подобные работы не подлежат учету в первоначальной стоимости объектов, указывает и судебная практика (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.11.2008 г. N КА-А40/10938-08, от 15.10.2009 г. N КА-А40/10928-09 и от 21.10.2010 г. N КА-А40/12310-10).
Правовая позиция Федерального арбитражного суда Московского округа, выраженная в постановлении от 01.06.2007 г. N А40-42319/06-139-146, на которую ссылается налоговый орган, относится лишь к неотделимым улучшениям капитального характера арендованного имущества.
Суд считает, что включение налоговым органом в состав первоначальной стоимости зданий торговых центров "Мега" работ, относящихся к работам по текущему ремонту и/или отделке помещений, а также стоимости имущества/работ, выполненных исключительно для нужд арендаторов, без выполнения которых возможна нормальная эксплуатация всего здания в целом, неправомерно и не соответствует законодательству о налогах и сборах.
Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов закреплено в п.п. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ.
В силу п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
Поскольку в отношении налогоплательщика проведена выездная налоговая проверка, налоговый орган вправе ссылаться только на те документы и сведения, которые получены им в рамках законодательно установленной процедуры налогового контроля.
Заявителем представлено в материалы дела экспертное заключение, подготовленное специалистами ООО "Русская служба оценки", которое подтверждает следующие обстоятельства: проведенные арендаторами работы не затрагивают несущие конструкции здания, в котором расположены арендуемые помещения; результаты работ арендаторов могут быть отделены (демонтированы) без ущерба для конструктивных элементов здания и без ограничения возможностей последующей эксплуатации здания арендодателем; после демонтажа результатов выполненных арендаторами работ помещения будут соответствовать состоянию "Shell & Core".
Оснований ставить под сомнение его результаты у суда не имеется. При этом суд принимает во внимание, что налоговый орган не воспользовался предоставленным ему НК РФ правом на проведение экспертизы и не представил суду относимых и допустимых доказательств, опровергающих выводы, содержащиеся в экспертном заключении ООО "Русская служба оценки".
Кроме того, в качестве доказательств правомерности включения в первоначальную стоимость объектов тех или иных работ, произведенных арендаторами, налоговый орган ссылается на строительные нормы и правила (т. 1 л.д. 89). Вместе с тем, такие доводы не могут приниматься судом во внимание, поскольку, как указывалось выше, налоговый орган не обладает специальными познаниями в области строительства.
Оценивая одинаковые виды работ даже применительно к одному арендатору, налоговый орган дает им различную квалификацию, в одном случае признавая результаты таких работ неотделимыми улучшениями арендованных помещений, в другом - квалифицируя их как работы для собственных нужд арендаторов, не связанных с арендованным помещением (т. 1 л.д. 160-163). Так, в одном случае инспекция исключила из доначислений стоимость светильников, оформление интерьера магазина, в другом - аналогичные расходы признаны расходами по неотделимым улучшениям имущества. По ООО "Энвай 14" налоговый орган исключил стоимость оформления интерьера магазина (т. 1 л.д. 160), однако не исключил аналогичные работы по ЗАО "ТД "Сатурн" - изготовление проекта магазина (т. 1 л.д. 103), ООО "Гаусс" - монтаж витрины (т. 1 л.д. 102), ООО "ТД "АВМ Спорт" - проектные работы помещения магазина (т. 1 л.д. 107), ООО "Шатон М" - проектирование магазина (т. 1 л.д. 111), ООО "Макдональдс" - проектирование предприятия общественного питания (т. 1 л.д. 122), ООО "Ашан" - изготовление и доставка скамеек, логотипов "Ашан" (т. 1 л.д. 122), ООО "Рестор-область" - изготовление и монтаж вывески (т. 1 л.д. 125), ООО "Лухта Фэшн Групп" - проект перепланировки помещений магазина Лухта (т. 1 л.д. 127).
Более того, по одному и тому же арендатору, налоговый орган в одном акте КС-2 стоимость тех или иных работ исключил, но те же работы, поименованные в другом акте - оставил. Например, ООО "Маратекс" (т. 20 л.д. 26, 30-31), ООО "Сфера" (т. 8 л.д. 111-133, 144-151).
Учитывая изложенное, а также тот факт, что в соответствии с п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65, законность ненормативного акта налогового органа оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент его принятия, решение инспекции не может быть признано законным и обоснованным в части осуществленной налоговым органом в отсутствие специальных знаний и без привлечения эксперта (специалиста) квалификации выполненных арендаторами работ как неотделимых без вреда для здания и возможности его последующей эксплуатации.
Аналогичные правовые позиции содержатся в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.09.2009 г. N КА-А40/8715-09.
При этом указанное нарушение, допущенное налоговым органом при вынесении решения, с очевидностью не может быть устранено на стадии судебного разбирательства за счет предоставления инспекцией каких-либо иных дополнительных доказательств.
Суд руководствуется правовой позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года N 9-П, согласно которой публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
Суд также считает, что правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума от 14 июля 2009 г. N 402/09 может быть применена лишь к неотделимым улучшениям арендуемого имущества и с учетом правовой ситуации, сложившейся в рамках гражданско-правового спора, рассматриваемого по делу N А41-К1-13707/07.
В настоящем деле, в отличие от рассмотренных судами в деле N А41-13707/07 обстоятельств, заявитель не приобрел и не имеет правовых оснований для приобретения в собственность результатов выполненных арендаторами отделочных работ, что обусловлено соответствующими положениями соглашений об использовании коммерческой недвижимости и договоров аренды. При этом право собственности заявителя, зарегистрированное в установленном порядке, распространяется исключительно на построенные заявителем здания ТЦ "Мега Белая Дача" в объеме, установленном проектной документацией, и не распространяется на имущество арендаторов (результаты выполненных ими отделочных работ, отделимых без вреда для здания).
Решение суда по делу N А41-13707/07 подтверждает, что передача арендатором (ООО "Премьер") результатов выполненных в арендованных помещениях работ не была безвозмездной, т.к. суд взыскал стоимость таких работ с ООО "Икеа Мос (Торговля и Недвижимость)" вне зависимости от наличия в договоре с ООО "Премьер" условия о передаче произведенных арендатором неотделимых улучшений в собственность арендодателя без какой-либо оплаты (п. 5.7. договора). Соответственно, поскольку для возможности доначисления внереализационного дохода в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ необходимо, чтобы передача имущества (работ, услуг) носила безвозмездный характер, а в рассматриваемом случае это условие не выполняется, то отсутствуют основания для доначисления заявителю дохода по п. 8 ст. 250 НК РФ.
В силу принципа определенности налогового законодательства, предусмотренного в п. 6 ст. 3 НК РФ, необходимо руководствоваться буквальным значением абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которым первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Налоговым органом делается вывод о невозможности эксплуатации помещений без произведенных арендаторами работ. Вместе с тем, ст. 257 НК РФ позволяет включать в состав первоначальной стоимости объектов только затраты, которые непосредственно направлены на приобретение, сооружение, изготовление, доведение до пригодного для использования состояния основного средства. При этом не все расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, даже если они непосредственно касаются этого основного средства. Необходимо руководствоваться принципом возможности создания основного средства, его приобретения, доведения до состояния, пригодного к эксплуатации без соответствующих расходов.
Основных видом деятельности заявителя является осуществление деятельности по эксплуатации объектов недвижимости, осуществление инвестиционной деятельности, включая строительство комплексов "Мега" в формате "Shell & Core" (без какой-либо отделки). Здания построенных комплексов использовались заявителем как основное средство для сдачи в аренду площадей, но не для осуществления заявителем самостоятельной торговой деятельности.
Соответственно, для заявителя в первоначальную стоимость объектов могли быть включены только те затраты на строительство этих основных средств и доведения их до состояния, в котором они пригодны для сдачи в аренду, но не для ведения торговой деятельности, как на то указано инспекцией в решении. Работы по отделке арендаторами помещений выполнялись по оригинальным дизайн-проектам, исходя из собственных нужд и потребностей, обусловленных спецификой ведения предпринимательской деятельности каждым арендатором (как торговой, так и по организации общественного питания), также и форматом такой деятельности.
Учитывая изложенное, отделочные работы арендаторов не могут влиять на первоначальную стоимость комплекса "Мега", которая, в свою очередь, не может зависеть от конкретного состава арендаторов в каждый момент времени, их количества, направлений деятельности и иных факторов, связанных исключительно с арендаторами, но никак не затрагивающих самого центра как объекта основного средства.
Суд также полагает, что включение в первоначальную стоимость здания стоимости работ арендаторов, как того требует налоговый орган, влечет постоянное изменение стоимости здания при смене арендаторов, что противоречит ст. 257 НК РФ.
При этом, если суд считает, что в случае, если основное средство не может функционировать в значимом для собственника состоянии без оплаты тех или иных расходов, то произведенные затраты нужно включить в стоимость основного средства, а если может - такие расходы должны учитываться единовременно в составе расходов (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.11.2009 г. N А40-25182/08-129-71).
Заявитель указывает, что те виды работ, которые выполнялись арендаторами на объектах, не отвечают указанному критерию функциональности для заявителя как собственника зданий, поскольку без таких расходов основное средство (здание) может быть использовано по своему функциональному для заявителя назначению - сдача в аренду площадей. Такие виды работ не являются расходами, которые влияют на возможность заявителя пользоваться объектом основных средств.
Отсутствие внутренней отделки площадей, подлежащих сдаче в аренду, при условии полной строительной готовности площадей общего пользований и систем коммуникаций здания, не препятствует использованию заявителем торгового центра как объекта основных средств для целей извлечения прибыли. Кроме того, отсутствие отделки помещений арендаторов не препятствует и вводу построенного здания в эксплуатацию в соответствии с нормами Градостроительного кодекса Российской Федерации, при условии соответствия построенного здания проектной документации.
Указанные доводы заявителя признаются судом обоснованными и подтверждаются экспертным заключением ООО "Русская служба оценки". В данном заключении эксперты подтвердили, что требования нормативных положений и технических регламентов, регулирующих строительную деятельность, в том числе ввод объектов в эксплуатацию не накладывают какие-либо ограничения на наличие, либо отсутствие внутренней отделки зданий и не являются препятствием для получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (стр. 33 заключения). Дополнительно эксперты проанализировали проектную документацию на типовой торгово-развлекательный центр "Мега". По результатам анализа был сделан вывод, что положения рабочего проекта на строительство торгового цента, введенного в эксплуатацию и действующего по состоянию на момент проведения данного исследования, предполагали подготовку помещений, предназначенных для сдачи в аренду, до состояния "Shell & Core" (стр. 35 заключения).
Доказательств обратного налоговым органом суду не представлено, данные выводы экспертов им не опровергнуты.
Кроме того, часть работ выполнялась в период после ввода объектов в эксплуатацию, соответственно, такие работы в любом случае не могли быть включены в первоначальную стоимость объектов.
Налоговым органом по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, как это следует из решения (т. 1 л.д. 159), исключена стоимость работ, произведенных арендаторами после подачи заявления ООО "Мега Белая Дача" на получение свидетельства о государственной регистрации права собственности, всего на сумму 15.117.316 руб.
Вместе с тем, как усматривается из представленных в материалы дела документов по встречным проверкам, налоговым органом исключена не вся стоимость работ согласно актов выполненных работ, подписанных арендаторами после даты подачи заявителем документов на государственную регистрацию.
Инспекцией не оспаривается и подтверждается в письменных пояснениях от 11.10.2010 N 04-15/02893 (т. 7 л.д. 26), что документы на регистрацию здания "Мега Белая Дача 1" были поданы 03.06.2007. Однако инспекцией включена в доход заявителя сумма в размере 188 314 руб.: стоимость работ, выполненных после подачи заявителем документов на государственную регистрацию.
Кроме того, налоговый орган при принятии оспариваемого решения в любом случае должен был исключить работы, проведенные арендаторами (принятыми ими) после ввода зданий в эксплуатацию, что не было им сделано.
Налоговый орган подтверждает на стр. 17 решения (т. 1 л.д. 90), что объекты вводились в эксплуатацию, начиная с 08.11.2006 ("Мега Белая Дача 1") и с 27.11.2007 ("Мега Белая Дача 2").
Стоимость таких излишне включенных налоговым органом работ, выполненных после ввода объектов в эксплуатацию, по расчетам налогоплательщика, составила 197.477.718 руб., что подтверждается материалами дела и не опровергнуто налоговым органом.
Готовность объектов капитальных вложений к использованию в момент ввода в эксплуатацию подтверждается нормами Федерального закона "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" от 25.02.1999 N 39-ФЗ (ст. 1, п. 1 ст. 3, п. 1, 2, 5 ст. 4, ст. 9). Ст. 6 вышеуказанного закона предусмотрено, что инвесторы имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений. Таким образом, инвестор, получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства до момента государственной регистрации права на них, является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения объектами завершенного строительства, в том числе предоставить такое имущество за плату во временное пользование третьему лицу.
Кроме того, ввод объектов в эксплуатацию регламентируется Градостроительным кодексом Российской Федерации, в частности ст. 55. Из положений указанной статьи Градостроительного кодекса Российской Федерации следует, что разрешение на ввод в эксплуатацию удостоверяет выполнение строительства в том объеме, который соответствует градостроительному плану земельного участка и проектной документации. Орган исполнительной власти, выдающий разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, не вправе требовать для выдачи разрешения иных документов кроме тех, которые предусмотрены п. 3 и 6 ст. 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации.
Законодательно не установлено требования обязательного наличия отделки внутри помещений построенного объекта недвижимости. Если построенный объект соответствует градостроительному плану и проектной документации, то такой объект признается соответствующим требованиям законодательства и будет введен в эксплуатацию.
Апелляционный суд также считает обоснованным довод заявителя о том, что в соответствии п.п. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не подлежат учету в составе доходов арендодателя. При этом согласно ст.ст. 256, 257 НК РФ, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без компенсации арендодателем понесенных расходов, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора. Соответственно, любые улучшения имущества заявителя, после ввода здания в эксплуатацию подлежат учету у арендаторов и в силу прямого указания ст. 251 НК РФ не могут включаться в состав доходов арендодателя.
Из документов, представленных налоговым органом следует, что арендаторы отражали и амортизировали имущество, полученное в результате выполненных в помещениях работ в своем учете (например, ООО "Энвай-14" (т. 39 л.д. 108), ООО "Шатон-М" (т. 33 л.д. 76-82), ООО "Гобелен Клуб" (т. 36 л.д. 2-6, 11)).
Суд полагает, что рассматриваемая правовая ситуация с экономической точки зрения идентична той, на которую рассчитано действие норм подп. 32 п. 1 ст. 251, абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, в которых говорится об амортизации арендатором капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество и не включении стоимости таких вложений в доход арендодателя.
Отсутствие регистрации права собственности на объект аренды (ввод в эксплуатацию) не влечет невозможность амортизации капитальных вложений в такие средства. При этом, одни и те же отношения сторон не могут рассматриваться различно для целей налогообложения в зависимости от стороны сделки.
Суд принимает во внимание, что платежи за использование помещений в рамках предварительного договора аренды, учитываются будущими арендаторами в составе расходов в качестве арендных платежей самостоятельно. Законодательство о налогах и сборах не связывает право учета расходов по аренде в целях налогообложения прибыли с фактом государственной регистрации права собственности на арендуемое помещение у арендодателя.
Соответствующая правовая позиция содержится в Постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.08.2010 г. N КА-А40/9192-10, от 17.06.2010 г. N КА-А40/5963-10, от 24.11.2008 г. N А56-52896/2007, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2010 г. N 09АП-19000/2010-АК.
Кроме того, довод инспекции о нарушении налогоплательщиком положений гражданского законодательства при несении спорных расходов в любом случае не может повлечь налоговых последствий, так как в силу прямого указания п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 19.02.2008 г. N 11174/07 прямо указал, что затраты, произведенные в неотделимые улучшения капитального характера арендованного имущества, не могут быть учтены единовременно в расходах одного налогового периода при исчислении налога на прибыль, а подлежат возмещению за счет амортизационных отчислений, исходя из срока их полезного использования. В рассмотренном Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации деле расходы также были понесены в рамках предварительного договора до регистрации за арендодателем права собственности.
Апелляционный суд также не может признать обоснованным довод налогового органа о том, что предварительные договоры содержат условия о том, что арендаторами произведены для заявителя работы со ссылкой на Соглашение об использовании коммерческой недвижимости (т. 3 л.д. 23-46). В частности, налоговый орган на стр. 14-15 решения (т. 1 л.д. 87-88) приходит к выводу, что такое соглашение содержит условия договора подряда.
Вместе с тем, анализ соглашения показывает, что оно, по своей правой природе, является смешанным договором, а именно: содержит элементы договора аренды, пользования и договора оказания услуг арендодателем арендатору (п.2.1. - т. 3 л.д. 23-46). Однако существенные условия договора подряда в предварительном договоре между сторонами не согласованы.
В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Т.е. существенными условиями договора подряда являются предмет (виды и объем) выполняемых работ, срок выполнения работ, а также обязанность заказчика принять и оплатить результат работ. То, что данные условия являются существенными для договора подряда, не оспаривается инспекцией. Более того, на это прямо указывается налоговым органом в абз. 7 на стр. 16 решения (т. 1 л.д. 89). В то же время, в рассматриваемом случае сторонами не были согласованы существенные условия договора подряда - ни виды и объем работ, проводимых арендаторами, ни календарные сроки их выполнения, ни определено обязательство заявителя по приемке и оплате таких работ. Следовательно, вывод инспекции о том, что арендаторы в качестве подрядчиков выполняли для заявителя работы на основании Соглашения об использовании коммерческой недвижимости, содержащего элементы договора подряда, неправомерен, т.к. не подтверждается фактическими обстоятельствами взаимоотношений сторон.
В заявлении налогоплательщик также указывал, что вне зависимости от иных оснований решение подлежит признанию недействительным, поскольку налоговым органом завышена сумма вменяемого заявителю внереализационного дохода на сумму арифметических ошибок в размере 17.849.399 руб.
Результатом суммирования стоимости работ, вменяемой к доначислению заявителю по каждому арендатору, указанной на стр. 20-54 решения (т. 1 л.д. 93-127) с учетом уменьшения, произведенного инспекцией на суммы, указанные на стр. 86-90 решения (т. 1 л.д. 159-163) без учета иных арифметических ошибок, является сумма в размере 308.693.248 руб. (сумма налога - 74.086.379 руб.).
Таким образом, сумма внереализационного дохода, излишне доначисленная налоговым органом, составила 10.355.778 руб. (сумма излишне доначисленного налога на прибыль за 2006-2007 гг. составила - 2.485.387 руб.).
Кроме того, инспекцией при подсчете стоимости работ, включенных в состав дохода заявителю, согласно актам выполненных работ, подписанных арендаторами и их подрядчиками, допущены арифметические ошибки, которые привели к завышению суммы вменяемого обществу внереализационного дохода. Налоговым органом при вынесении решения лишь частично учтены возражения заявителя в этой части (всего на сумму 3.218.377 руб.), но не учтены иные ошибки на сумму 7.493.621 руб.
Данный довод заявителя налоговым органом не опровергнут, доказательств правильности расчета сумм доначисленных налогов не представлено.
Суд считает, что у налогового органа не имелось оснований для вынесения оспариваемого решения в части налога на имущество организаций.
В соответствии со ст. 375 НК РФ для целей уплаты налога на имущество налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств для целей бухгалтерского учета регламентируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в том числе суммы, уплачиваемые организациями за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основных средств.
В пункте 14 ПБУ 6/01 перечислены конкретные случаи, устанавливающие обязанность изменить первоначальную стоимость, которые, по своей сути, являются капитальными вложениями и должны быть учтены в составе основных средств - это затраты по достройке, дооборудования, реконструкции, модернизации. Согласно ПБУ 6/01 не любые неотделимые капитальные вложения в основные средства изменяют первоначальную стоимость основных средств, в том числе и переданных в аренду, а только те, которые относятся к достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации.
Аналогично формированию первоначальной стоимости для целей налога на прибыль в первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета включаются только затраты, непосредственно связанные с сооружением основных средств.
Соответственно, выводы суда, применительно к необоснованности правовой позиции налогового органа по эпизоду, касающемуся налога на прибыль организаций, также относятся и к налогу на имущество организаций.
Налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на то, что при приемке здания и проверке соответствия его условиям, позволяющим вести в нем торговую деятельность, приемочная комиссия оценивает весь объект целиком. Иными словами, ООО "Мега Белая Дача" для получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию в порядке ст. 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации приемочной комиссии предоставляется объект с уже выполненными отделочными работами.
Данный довод инспекции несостоятелен, поскольку ни в одном нормативном акте законодательно не установлено требования обязательного наличия отделки внутри помещений построенного объекта недвижимости. Если построенный объект соответствует градостроительному плану и проектной документации, то такой объект признается соответствующим требованиям законодательства и будет введен в эксплуатацию.
В апелляционной жалобе инспекция указывает, что из преамбул соглашений об использовании коммерческой недвижимости следует, что стороны обязуются заключить договор аренды площадей в строящемся здании ТЦ "Мега Белая Дача", и осуществить до введения здания в эксплуатацию их дополнительное обустройство и особую внутреннюю отделку, необходимые для возможности осуществления будущей деятельности арендатора.
Между тем, преамбула Соглашения имеет иную редакцию, имеющую значение для дела. Согласно преамбуле соглашения (т. 3 л. 23) "Стороны подписали Договор аренды Коммерческой недвижимости на аренду площадей в Центре". При этом предметом Соглашения в соответствии с п. 1.1 является определение сроков и условий для использования и аренды Арендатором Площадей до государственной регистрации Договора Аренды. Положений (формулировок), приводимых инспекцией, об осуществлении до введения здания в эксплуатацию дополнительного обустройства и особой внутренней отделки, необходимых для возможности осуществления будущей деятельности арендатора соглашение не содержит в принципе. Кроме того, пункт 2.1. соглашения (т. 3 л. 24) не содержит указаний на возможность доступа подрядных организаций, речь идет о доступе арендатора на площади, также отсутствуют указания на срок "до окончания строительства".
Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что арендаторы до момента ввода зданий ТЦ в эксплуатацию и оформления на них права собственности заявителем не могли и не должны были отражать результаты выполненных работ на собственном балансе в качестве вложений в основные средства, т.к. юридически не существовало самого объекта. Следовательно, ООО "Мега Белая Дача" должно было учитывать результаты работ в своем учете.
Данный довод инспекции несостоятелен, поскольку арендаторы отражали результаты выполненных работ на собственном балансе и амортизировали имущество с момента ввода зданий в эксплуатацию. Часть результатов работ является самостоятельным объектом основных средств, которые учитывались и амортизировались арендаторами, как отдельные инвентарные объекты. (ООО "Энвай-14" (т. 39 л. 108), ООО "Шатон-М" (т. 33 л. 76-82), ООО "Гобелен Клуб" (т. 36 л. 2-6, 11)). Такая позиция арендаторов полностью соответствует законодательству и судебной практике, в том числе правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 19.02.2008 N 11174/07. Кроме того, инспекцией была включена в состав внереализационного дохода заявителя также и стоимость результатов работ, выполненных арендаторами после ввода зданий ТЦ в эксплуатацию и получения права собственности на них (т. 43 л. 1-14).
Инспекция указывает на неправильность трактовки суда первой инстанции и налогоплательщика Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.07.2009 N 402/09. Инспекцией никогда не заявлялась преюдиция применительно к рассматриваемому делу. Налоговый орган обращал внимание на выводы Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о том, что "Икеа Мос (Торговля и Недвижимость)" приобрело право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой.
Апелляционный суд полагает, что налоговый орган дает некорректную трактовку позиции суда. Суд первой инстанции указывает, на невозможность использования именно выводов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, поскольку в деле N А41-13707/07 был зафиксирован факт перехода права собственности на неотделимые улучшения, переданные ООО "Премьер" по акту от 17.07.2007 и именно стоимость таких переданных неотделимых улучшений взыскивал ООО "Премьер". В то время как в настоящем деле ответчиком не установлен факт передачи каких-либо результатов работ от арендаторов заявителю. Кроме того, суд обращал внимание инспекции, что гражданский спор не может иметь значения при рассмотрении настоящего налогового спора в силу императивного указания в п. 3 ст. 2 ГК РФ.
В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что инспекцией не произвольно доначислялись соответствующие суммы. Они суммировались именно в результате анализа документации, предоставляемой самими хозяйствующими субъектами, в части работ, выполненных до ввода в эксплуатацию и регистрации права собственности. Налоговым органам не предоставлено законодательного права по корректировке первичной учетной документации налогоплательщиков, в связи с чем подлежит отклонению довод ООО "Мега Белая Дача" об отсутствии факта анализа инспекцией существа выполненных работ, отраженных в документах, предоставленных арендаторами
Как установлено материалами дела, инспекцией суммировались все акты, предоставленные третьими лицами (арендаторами) по договорам подряда, при том что ООО "Мега Белая Дача" участия в подписании данных актов не принимало, стороной соответствующих сделок не являлось, не знало о стоимости работ. Решение инспекции по результатам налоговой проверки не должно содержать субъективных предположений проверяющих. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне, основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
Апелляционный суд полагает, что налоговый орган обязан был устанавливать непосредственную связь работ, указанных в предоставленных актах работ, со зданиями "Мега", принадлежащими заявителю, что не исполнено.
Анализ актов, на основании которых инспекцией доначислен доход заявителю, свидетельствует о том, что в них включены работы, не имеющие отношения к строительству и зданиям "Мега" (например, подключение факса, интернета, мусорные корзины, скамейки). Вывод о возникновении дохода не может основываться на неправильном заполнении третьими лицами КС-2. Инспекцией также включены работы, которые были выполнены арендаторами после ввода зданий в эксплуатацию (т. 43 л. 10-12).
Включение всей суммы расходов по актам КС-2 и КС-3 в стоимость выполненных безвозмездно работ в адрес ООО "Мега Белая Дача" не соответствует законодательству о налогах и сборах, поскольку при доначислении дохода налоговый орган использовал не только акты КС-2 и КС-3. Кроме того, включение подрядчиками арендаторов в акты КС-2 и КС-3 каких-либо работ (имущества) никоим образом не влечет перехода права собственности на это имущество к заявителю.
Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что доводы заявителя о единственной цели - сдачи в аренду площадей, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, в том числе положениям типовых арендных соглашений. Как прямо следует из текста Соглашения (ст. 1 приложения 1), к работам, проводимым арендаторами относятся все работы, принятые Арендодателем и выполненные Арендаторами для того, чтобы сделать площади пригодными для эксплуатации, а также другие работы, проводимые арендатором в течение срока договора.
Данный довод инспекции апелляционный суд находит несостоятельным, поскольку в ст. 1 приложения 1 работы, проводимые арендатором речь идет о работах, выполненных арендаторами в целях использования помещений в экономической деятельности. Одновременно в ст. 1 приложения 1 дается понятие (т. 3 л. 30) площади - помещение, арендованное согласно настоящему Договору аренды и обозначенное на Плане застройки в Приложении N 3 к Договору аренды. Таким образом, из определения "работы, приводимые арендатором" во взаимосвязи с определением "площади" следует вывод о том, что речь идет о приведении арендованного помещения в состояние, пригодное для его эксплуатации в целях арендатора. Заявитель как арендодатель эксплуатирует площади путем сдачи их в аренду.
Ссылка в апелляционной жалобе на то, что в п.п. 2.1.1. п. 2.1. ст. 2 Приложения N 1 к Соглашению указано все работы, проводимые арендатором должны быть завершены и утверждены Арендодателем за 10 (десять) календарных дней до даты начала аренды, несостоятельна, поскольку в п. 2.1.2. говорится об ином сроке окончания работ. Инспекция указывает на дату начала аренды, в то время как указанные положения Соглашения сроком окончания называют - дату официального открытия, которая в соответствии с п. 1 приложения 1 определяется как дата открытия Центра, при этом договор аренды уже заключен.
Указание инспекции в апелляционной жалобе на то, что работы выполнялись не только в интересах арендаторов, но также и в интересах арендодателя как лица, заинтересованного в возможности сдавать помещения в аренду, не может быть принято во внимание судом, поскольку арендодатель в данном случае не является лицом, заинтересованным в возможности сдавать помещения в аренду, а является лицом, которое уже сдало помещения в аренду и подписало договор аренды.
Также не может быть принята ссылка инспекции в подтверждение своего довода о заинтересованности заявителя в работах, на положения п. 6.2. договора. Ссылка ответчика на положения договора, в которых устанавливаются возможные действия арендодателя в случае, если арендатор нарушает условия договора, не может являться доказательством заинтересованности арендодателя в проводимых арендатором работах. Такие гражданско-правовые последствия нарушений, в том числе выселение с площадей, не влияют и не снимают с арендатора обязанности по окончании договора демонтировать все результаты выполненных работ, как это предусмотрено п. 2.2.16 договора.
Инспекция полагает, что заинтересованность заявителя в осуществлении арендатором предпринимательской деятельность подтверждается также условиями договора аренды, согласно которому арендатор, в числе прочих платежей, обязан уплачивать заявителю процент с оборота. При этом даже если арендатор не осуществлял коммерческой деятельности, помимо арендных платежей он обязан перечислить заявителю процент с оборота, который рассчитывается исходя из показателей валового оборота, который мог бы иметь аналогичный арендатор за период, в течение которого арендатор не осуществлял коммерческой деятельности (п. 4.2.3. договора).
Между тем, указанный инспекцией пункт договора (п.4.2.3.) доказывает тот факт, что заинтересованность заявителя, как арендодателя, ограничивается сдачей площадей в аренду. При этом тот факт, сделал или нет арендатор отделку в помещении, осуществляет или не осуществляет деятельность в помещении, не влияет на право заявителя получать плату за пользование помещениями. Даже при отсутствии деятельности у арендатора, заявитель в любом случае получает арендную плату (плату за пользование помещениями), в том числе процент с оборота, рассчитанный по аналогичному арендатору.
Инспекция указывает, что арендным соглашением предусмотрена обязанность использовать арендуемые площади не по своему усмотрению, а исключительно в соответствии с целями, определенными в договоре аренды, т.е. осуществления торговой деятельности, и не имеет права использовать площади в каких-либо других целях. Следовательно, довод об отсутствии коммерческого интереса со стороны ООО "Мега Белая Дача" к производимым подрядчиками работам неправомерен.
Данные выводы инспекции апелляционный суд находит несостоятельными, поскольку указанное положение договора полностью соответствует ст. 611 ГК РФ о предоставлении имущества арендатору, а именно: арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Заявитель заинтересован в ведении арендатором торговой деятельности, а не использовании площадей для иных, например, производственных целей, что однако не свидетельствует о заинтересованности заявителя в отделке таких помещений. Заявитель заинтересован в получении арендной платы от арендаторов и от общей интенсивности эксплуатации торгового центра, которая зависит от деятельности всех, но не конкретно каждого отдельного арендатора. Заинтересованность арендодателя в функционировании арендатора на арендуемых площадях не идентична его заинтересованности в результатах улучшений арендуемого имущества и, в особенности, в стоимости таких улучшений.
Ссылаясь на позицию Федерального арбитражного суда Московского округа по делу N А40-75971/10-112-388, инспекций указывает, что ее позиция строится не на разграничении вида работ, а на факте выполнения строительных работ до момента доведения здания до состояния пригодного к использованию и регистрации права собственности.
Между тем, налоговый орган подтверждает, что им не производилось разграничение видов и характера работ при принятии решения, что вне зависимости от иных доводов, является основанием для признания решения инспекции незаконным, поскольку оно основано не на доказанных фактах нарушений законодательства о налогах и сборах, а на предположениях инспекции.
Если результаты работ носят отделимый характер, то в соответствии со ст. 209, 235, 623 ГК РФ они принадлежат арендатору вне зависимости от того, произведены они в помещении, право собственности на которое зарегистрировано, или в отсутствии такого права. Тот факт, что все результаты работ носят отделимый характер, подтверждается представленными в материалы дела доказательствами: экспертным заключением (т. 43 л. 15-83); пояснением арендатора ОАО "Детский Мир - Центр" (т. 3 л. 15-18); пояснениями ответственных менеджеров (т. 3 л. 19-22).
В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что проведение экспертизы является правом, а не обязанностью стороны. Назначение экспертизы со стороны налогового органа противоречило бы позиции инспекции, изложенной в решении о необходимости учета всего объема стоимости работ, отраженных в справках КС-2 и КС-3. По мнению инспекции, суд должен был назначить экспертизу по собственной инициативе.
Однако, такой довод инспекции противоречит положениям ст. 82 АПК РФ. Суд не вправе на стадии судебного разбирательства восполнять пробелы проверки и по своей инициативе осуществлять сбор доказательств.
Апелляционный суд полагает, что нарушения допущенные инспекцией при вынесении спорного решения, не могут быть устранены на стадии судебного разбирательства за счет предоставления налоговым органом каких-либо иных дополнительных доказательств.
Инспекция в апелляционной жалобе обращает внимание апелляционного суда на то, что в самом тексте решения суд первой инстанции указывает на наличие в составе произведенных работ как отделимых, так и неотделимых улучшений.
Апелляционный суд полагает, что указание на стр. 13 решения суда на наличие неотделимых улучшений, фактически, является цитированием доводов налогового органа, что не привело к принятию неправосудного решения. Материалами дела подтверждается, что все результаты работ носят отделимый характер.
Налоговый орган ссылается на то, что суд первой инстанции указывая на то, что сотрудники налогового органа не являются специалистами в области квалификации таких работ, сам, по сути, подменяет собой экспертный орган, давая в судебном акте оценку отделимости либо неотделимости тех или иных улучшений.
Апелляционный суд находит данную ссылку инспекции не состоятельной, поскольку суд при принятии решения основывал свою позицию на имеющихся в деле доказательствах и правовых аргументах. В частности, в деле имеется заключение ООО "Русская служба оценки", эксперты которого являются членами СРО РОО, выводы данного заключения ответчиком не опровергнуты.
Поскольку никаких иных доказательств, кроме своих предположений по квалификации тех или иных работ как отделимых или неотделимых инспекция не представила, у суда не имелось оснований ставить под сомнение результаты проведенной заявителем экспертизы.
Налоговый орган ссылается на то, что при квалификации соответствующих работ инспекция учитывала соответствующие требования СНиП. На основе анализа СНиП налоговым органом сделан вывод о том, что после демонтажа (отделения) результатов выполненных работ последует невозможность эксплуатации помещений по своему функциональному назначению. Судом данному доводу налогового органа в судебном акте оценка не дана.
Данные доводы инспекции несостоятельны, поскольку суд первой инстанции дал им соответствующую оценку, указав, что инспекция не обладает специальными познаниями в области строительства, поэтому не может авторитетно ссылаться на какие-либо требования СНиП. Тот факт, что после демонтажа результатов выполненных работ помещения могут эксплуатироваться заявителем подтверждается экспертным заключением.
Относительно Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.07.2009 N 402/09 инспекция в апелляционной жалобе ссылается на то, что:
- положения договора аренды, заключенного с ООО "Премьер" относительно выполнения отделочных работ идентичны аналогичным требованиям типовых договоров, рассматриваемых в настоящем деле;
- выводы Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не основаны на оценке положений арендных соглашений, а оценивают характер выполненных работ в целом, следовательно, применимы при рассмотрении настоящего дела;
- при новом рассмотрении дела ООО "Премьер" увеличило размер исковых требований, включив в него всю стоимость строительных и ремонтных работ, а не только стоимость неотделимых улучшений;
- Высший Арбитражный Суд Российской Федерации не принял позицию арендодателя, указав, что спорные работы не являются неотделимыми улучшениями ни согласно условиям договора, поскольку их выполнение регулируется разными разделами договора, специально посвященными выполнению, как подготовительных работ, так и работам по ремонту и перестройке, ни фактически, поскольку спорные работы представляют собой работы, выполнение которых было необходимо для сдачи объекта в эксплуатацию;
- в письме от 19.04.2004 ООО "Премьер" отмечает, что в арендуемых помещениях проводились подготовительные работы. Демонтаж произведенных улучшений невозможен без нанесения ущерба самому улучшению; демонтаж любого из улучшений в отдельности приводит также и к нанесению вреда для одного или нескольких других улучшений.
Доводы инспекции апелляционный суд находит несостоятельными, поскольку:
- положения договора аренды с ООО "Премьер" в части выполнения отделочных работ существенно отличались от положений типовых договоров, рассматриваемых в настоящем деле;
- инспекция, указывая на обязательность выводов Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в деле, в котором суд оценивал характер выполненных работ (квалифицированных как неотделимые улучшения), не учел, что в ходе налоговой проверки по настоящему делу налоговый орган не исследовал характер работ, а свои выводы основывал исключительно на периоде их выполнения;
- из судебных актов по делу следует, что ООО "Премьер" изменил сумму исковых требований в связи с изменением стоимости неотделимых улучшений в связи с инфляцией. Доказательством того, что взыскиваемые затраты касались исключительно неотделимых улучшений является текст судебных актов;
- инспекция подтверждает, что договоры, рассматриваемые Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отличались от рассматриваемых в настоящем деле, т.к. в рассматриваемых в настоящем деле соглашении и договоре аренды отсутствуют различные разделы, регулирующие отдельно подготовительные и иные работы. Кроме того, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 402/09 нет упоминания о том, что такие работы представляют собой работы, выполнение которых было необходимо для сдачи объекта в эксплуатацию;
- недопустимо использование письма ООО "Премьер" в качестве доказательства в настоящем деле, поскольку оно не соответствует требованиям ст.ст. 64-68 АПК РФ. Квалификация результатов работ как неотделимых улучшений с точки зрения нанесения ущерба самому такому улучшению не соответствует ст. 623 ГК РФ. Довод о нанесении ущерба иным улучшениям при демонтаже одного из них не должен приниматься во внимание, т.к. арендатор обладает правом собственности на производимые улучшения и в течение срока аренды может распоряжаться ими по своему усмотрению, после расторжения договора демонтажу подлежат все произведенные арендатором в помещении улучшения одновременно.
Заинтересованное лицо в апелляционной жалобе указывает, что суд не вправе был учитывать представленное заявителем экспертное заключение, поскольку: оно содержит лишь общие сведения о характере работ, выполненных арендаторами и не учитывает времени выполнения указанных работ, в то время как период выполнения работ является основным аргументом в позиции налогового органа; заключение изготовлено 06.12.2010 (в период после принятия ненормативного акта), и, следовательно, данные оценки не могли учитываться самим заявителем в проверяемом периоде; экспертное заключение не предоставлялось налогоплательщиком инспекции в ходе рассмотрения возражений на акт проверки, не могло быть исследовано и оценено инспекцией при принятии оспариваемого решения, и соответственно, не отвечает требованиям относимости.
Апелляционный суд считает указанные доводы инспекции несостоятельными и не соответствующими фактическим обстоятельствам дела, в связи со следующим.
Как уже указывалось выше, представленное в материалы дела экспертное заключение ООО "Русская служба оценки" (т. 43 л.д. 15-83) подтверждает следующие имеющие значение для дела фактические обстоятельства, не опровергнутые ответчиком и признанные судом: проведенные арендаторами работы не затрагивают несущие конструкции здания, в котором расположены арендуемые помещения; результаты работ арендаторов могут быть отделены (демонтированы) без ущерба для конструктивных элементов здания и без ограничения возможностей последующей эксплуатации здания арендодателем.
Следовательно, довод ответчика о том, что экспертное заключение ООО "Русская служба оценки" содержит лишь общие сведения о характере работ, выполненных арендаторами, и не учитывает времени выполнения указанных работ, не опровергает квалификацию выполненных арендаторами работ как отделимых, на которую не может оказывать влияние период выполнения таких работ.
В силу п. 1 ст. 623 ГК РФ отделимые результаты работ всегда остаются собственностью арендатора вне зависимости от того, в какой период времени они произведены.
Отделимый характер результатов работ арендаторов также подтверждается имеющимися в деле доказательствами об осуществлении арендаторами демонтажа таких результатов (т. 3 л. 15-18), что было установлено судом (абз. 3 на стр. 12 решения суда). В частности, ОАО "Детский мир - Центр" в письме указало, что до момента возврата помещений ООО "Мега Белая Дача" площади были освобождены от всего имущества, принадлежащего арендатору, произведены работы по демонтажу результатов всех произведенных ранее арендатором отделочных и строительно-монтажных работ. О том, что помещения после расторжения договора сдаются в том виде, в котором они были переданы до начала производства в них работ арендаторами, свидетельствуют также пояснения менеджеров по работе с арендаторами по факту возврата площадей арендаторами при расторжении (прекращении) договора аренды (т. 3 л. 19-22).
Инспекция указывает на то, что экспертное заключение не могло учитываться заявителем в проверяемом периоде и не представлялось налоговому органу в ходе проверки.
Между тем, из материалов дела следует, что экспертное заключение представлялось заявителем как одно из доказательств по делу. Оно не должно было учитываться заявителем в проверяемом периоде, т.к. экспертное заключение лишь подтверждает правомерность действий заявителя и опровергает доводы налогового органа. Что касается представления данного экспертного заключения в ходе рассмотрения материалов проверки, то заявитель в возражениях на акт проверки (т. 2 л. 1-34) указывал на то, что инспекция не обладает специальными познаниями в области строительства. Правом на проведение экспертизы налоговый орган не воспользовался.
В апелляционной жалобе инспекция, обращает внимание апелляционного суда на отсутствие официального заключения компетентного органа или соответствующей комиссии, подтверждающей факт приведения помещения в первоначальное состояние (при этом первоначальным состоянием для передаваемого объекта является состояние с уже выполненными строительными работами) после прекращения арендных отношений, т.е. стороны на свое усмотрение определяют какие выполненные работы следует демонтировать в момент окончания арендных отношений, а какие нет.
Вместе с тем, приводя подобный довод, инспекция не ссылается на законодательный акт, на основании которого он утверждает о необходимости получения официального заключения компетентного органа (как и не указывает, какой это орган) о выполнении сторонами обязательств при расторжении гражданско-правового договора между двумя хозяйствующими субъектами. При том, что у самих хозяйствующих субъектов нет споров о том, что является первоначальным состоянием объекта, подлежащего передаче по окончании арендных отношений. Первоначальным состоянием для передаваемого объекта является состояние, указанное в приложении N 4 к договору аренды.
Между арендодателем и будущим арендатором составлялись акты приема-передачи помещений в момент передачи помещений по соглашению об использовании недвижимости. Именно этот акт в совокупности с условиями соглашения об использовании коммерческой недвижимости свидетельствует о первоначальном состоянии помещения, в котором арендатор обязан его вернуть.
В деле имеются доказательства отсутствия разногласий между арендодателем и арендатором по поводу того, что понимать под первоначальным состоянием, и какие именно работы подлежат демонтажу. Так, в письме ОАО "Детский мир - Центр" (т. 3 л. 15-18) однозначно указало, что до момента возврата помещений ООО "Мега Белая Дача" площади были освобождены от всего имущества, принадлежащего арендатору, произведены работы по демонтажу результатов всех произведенных ранее арендатором отделочных и строительно-монтажных работ.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что ООО "Мега Белая Дача" в материалы дела не представлены доказательства отсутствия факта повреждения составляющих основного средства в результате демонтажа указанных в таблице 1 работ.
Апелляционный суд не может признать данный довод инспекции обоснованным, поскольку в соответствии с основами процессуального законодательства отрицательные факты не доказываются (в данном случае заявитель не обязан доказывать отсутствие факта повреждения торгового центра после демонтажа результатов работ арендатора в помещении). При заявлении подобного довода именно налоговый орган должен доказать факт такого повреждения, однако, таких доказательств инспекцией не представлено.
Кроме того, доказательствами того, что отсутствуют факты повреждения основного средства заявителя в результате демонтажа работ арендаторов, являются: экспертное заключение, в котором прямо указано, что после демонтажа работ здание может использоваться по своему назначению - передача в аренду в формате "Shell&Core"; бесперебойная работа до настоящего времени торговых центров "Мега Белая Дача", в том числе после демонтажа произведенных ОАО "Детский мир - Центр" работ.
Вывод налогового органа в апелляционной жалобе о том, что в настоящем споре речь идет именно о моменте выполнения работ до юридического факта возникновения объекта и предоставлении арендной площади уже с выполненными улучшениями, апелляционный суд находит несостоятельным, поскольку момент выполнения работ без учета характера таких работ не имеет правового значения. Нарушение норм гражданского законодательства в части распоряжения объектом недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в установленном порядке, путем передачи его в пользование (аренду) третьим лицам и проведения арендаторами работ по отделке арендованных помещений в рамках предварительного договора аренды само по себе не влечет возникновения объекта налогообложения по налогу на прибыль при отсутствии оснований, предусмотренных главой 25 НК РФ. Площади сдаются арендаторам (подписывается договор аренды) в момент подписания соглашения об использовании коммерческой недвижимости без каких-либо улучшений.
Инспекция в апелляционной жалобе ссылается на то, что у инспекции отсутствовала необходимость применения положений ст. 40 НК РФ, поэтому размер дохода, полученного заявителем идентичен стоимости работ, выполненных подрядчиками по поручению арендатора.
Данный довод инспекции апелляционный суд находит несостоятельным, поскольку императивные положения п. 8 ст. 250 НК РФ устанавливают необходимость определения безвозмездно полученного дохода по правилам ст. 40 НК РФ. Нарушение ответчиком порядка определения внереализационного дохода, в частности неустановления рыночной цены работ, определяемой в порядке ст. 40 НК РФ, вне зависимости от иных доводов, привело к принятию незаконного решения.
Как установлено судом и не оспаривается инспекцией, довод налогового органа о получении заявителем внереализационного дохода в результате выполнения арендаторами отделочных работ в помещениях основан на том, что соответствующие отделочные работы выполнялись арендаторами в рамках предварительного договора аренды. На этом основании инспекцией сделан вывод о невозможности применения к спорным правоотношениям положений НК РФ, регулирующих порядок учета расходов арендатора на отделку арендуемых помещений. Иными словами, довод инспекции о возникновении объекта налогообложения фактически основываются единственно на нарушении заявителем норм гражданского законодательства в части распоряжения объектом недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в установленном порядке, путем передачи его в пользование (аренду) третьим лицам и проведения арендаторами работ по отделке арендованных помещений в рамках предварительного договора аренды.
В то же время, как правомерно указал суд первой инстанции, выполнение арендаторами отделочных работ в рамках предварительного договора аренды само по себе не может обусловить возникновение объекта налогообложения по налогу на прибыль при отсутствии оснований, предусмотренных главой 25 НК РФ.
Данная правовая позиция суда подтверждается письмом Минфина Российской Федерации от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442, в котором указано, что расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. Что касается расходов на осуществление отделочных работ, то такие расходы, по нашему мнению, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 НК РФ, с момента заключения им договора аренды. При этом в силу статьи 25 НК РФ и статьи 616 ГК РФ стоимость указанных капитальных вложений и отделочных работ в помещении, осуществленных организацией - будущим арендатором в соответствии с условиями предварительного договора, не подлежит учету в составе доходов арендодателя, если в отношении указанного помещения этой организацией впоследствии был заключен договор аренды с указанным арендодателем.
На основании вышеизложенного, апелляционный суд находит правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции о признании недействительным в оспариваемой части решения Межрайонной ИФНС России N 17 по Московской области об отказе в привлечении лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.04.2010 N 27/14.
В соответствии со ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.
Согласно ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, фактически сводятся к иной, чем у суда, оценке доказательств, и они не могут служить основанием для отмены принятого по делу решения, так как не свидетельствуют о несоответствии выводов суда имеющимся в деле доказательствам и о неправильном применении норм права.
На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.
Руководствуясь ст.ст. 266, 268, п. 1 ст. 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Московской области от 29 апреля 2011 г. по делу N А41-24572/10 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 17 по Московской области - без удовлетворения.

Председательствующий                                       Л.М. Мордкина

                                   В.Ю. Бархатов
Судьи                                                       Е.А. Мищенко






<Место для вашей рекламы>


Copyright 2011 Сайт судебных решений. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Полезная информация:
В обзоре вы найдете полную информацию
В обзоре вы найдете полную информацию
В обзоре вы найдете полную информацию
В обзоре вы найдете полную информацию
В обзоре вы найдете полную информацию
В обзоре вы найдете полную информацию

Поиск по сайту:
Custom Search
Судебная практика в гражданском праве РФ:

Юридические лица, ИП


Налоги и сборы:

  Виды налогов и сборов
  Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог

Вся информация на страницах сайта находиться в бесплатном доступе! Копирование материалов разрешено только со ссылкой на источник.
Реклама:
Есть вопрос к юристу?
Вы можете задать его совершенно бесплатно на сайте наших партнеров.

Объявления:


Счетчики:

Полезная информация:




Судебная практика, сайт судебных решений
Органы управления и контроля в сфере налогов и сборов:
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >>
11 >> 12 >> 13 >> 14 >> 15 >> 16 >> 17 >> 18 >> 19 >> 20 >>